在驗資實務操作中，往往存在一些不被重視但又可能給注冊會計師、會計師事務所帶來風險的問題。筆者將在驗資業務中接觸或收集到的幾起驗資案例整理出來，希望對注冊會計師防范驗資風險有所警示和啟發。

　　? 委托人偽造身份證明騙取驗資和公司登記的案例

　　1. 案情簡介：2001年9月，F貿易有限公司股東以貨幣出資50萬元申請驗資。負責審驗的注冊會計師審核全面資料后出具了驗資報告。2002年F貿易有限公司因利用偽造的身份證明騙取公司登記后抽逃注冊資本并虛開增值稅專用發票的犯罪行為被公安機關立案偵查。經查，F公司向會計師事務所和公司登記機關提供的三份股東身份證明中有兩份系偽造，其中股東乙的假身份證標注的出生日期為1959年6月21日，而身份證編號中的出生日期為590612。F公司股東向公司登記機關提交的股東情況表上的公安派出所戶籍專用章均系偽造。

　　2. 風險分析：從2001年7月1日開始實行修訂后的《獨立審計實務公告第1號--驗資》(下稱《驗資公告》)規定，設立驗資的審驗范圍包括被審驗單位的出資者等事項。按照《驗資公告》的要求，注冊會計師應當對出資者履行審驗程序，在獲取出資者的身份證明、企業法人營業執照基礎上，進行必要的審核、驗證。當然，注冊會計師受能力和手段限制，不可能發現所有的出資者舞弊行為，對出資者審驗的要求僅限于注冊會計師在保持應有職業謹慎和非技術手段下所能判斷、鑒別的情形。本案中，股東乙的身份證標注出生日期與身份證編號出生日期不符，明顯違背了我國身份證的編號規則，注冊會計師作為專業人士在對身份證審驗時，應當能夠發現偽造嫌疑而沒能指出，顯然存在過失。

　　3. 風險防范：新修訂的《驗資公告》實施后，注冊會計師應保持應有的職業謹慎，進一步重視對被審計單位出資者的審驗，以判斷、鑒別出資者身份的真偽：(1)在獲取自然人身份證明同時，應盡可能獲取由出資人戶籍地派出所簽章并粘貼股東身份證復印件的自然人股東情況表。(2)對自然人身份證實施檢查，如將身份證姓名與企業章程、銀行收款憑證核對是否一致;身份證標注年齡與身份證號碼是否一致;身份證號碼是否有常規性錯誤;身份證是否有錯別字或字跡異常模糊不清;國家實行防偽身份證制度后簽發的身份證是否是防偽身份證;國家實行18位身份證編號后的身份證是否是18位;身份證復印件與原件核對是否一致，等。(3)在執行重要驗資業務如特殊行業業務時，可向出資人身份證明發放機關查詢，或要求委托人就出資人身份及其在企業章程、股東會決議的簽章提交公證機構的公證文書。(4)對企業法人出資者，應當取得企業法人營業執照原件，審核營業執照是否在有效期內，營業執照是否通過年度檢驗、營業執照是否涂改，必要時可以向發證機關查詢;如果無法取得原件，復印件必須由發證機關加蓋公章并簽署意見，必要時還應向發證機關查詢。

　　? 以回收貨款作為股東出資變更注冊資本的案例

　　1.案情簡介：2001年4月，Y化工有限公司為辦理自營出口許可，由公司股東兼董事甲、乙以貨幣出資，變更增加注冊資本200萬元。注冊會計師按照《驗資公告》履行了有關貨幣資金增加注冊資本的審驗程序后，出具了驗資報告。后在對Y公司2001年度會計報表審計時，發現Y公司年末對K企業應收賬款220萬元中有200萬元已于2001年初收訖，Y公司承認其以回收的應收賬款作為股東出資，變更增加注冊資本的事實，該事項使Y公司虛增應收賬款和注冊資本各200萬元。

　　2.風險分析：被審驗單位董事甲、乙挪用公司資金以收回貨款作為股東出資虛列應收賬款和凈資產、虛報注冊資本，同時違反了《公司法》第206條和214條第二款規定，應承擔行政責任甚至刑事責任。但是由于《驗資公告》及其執業指南對貨幣出資僅要求在檢查被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證、對賬單及銀行函證回函等的基礎上，審驗出資者的實際出資額，而對變更增加注冊資本未要求在審計基礎上進行驗證。因此注冊會計師依據《驗資公告》勿需對相關項目實施審計程序，自然無法發現被審驗單位的違法犯罪行為。

　　與本案例相似的例子還有以被審驗單位現銷業務收入取得的貨款作為股東出資增加注冊資本，則會虛列存貨，同時虛列注冊資本，少列留存收益，同時少列主營營業收入和主營業務成本。

　　3.風險防范：(1)從保持應有職業謹慎出發，考慮到《驗資公告》第十二條對貨幣出資審驗規定中的“等”字，說明對貨幣出資的審驗不僅限于銀行收款憑證、對賬單、銀行函證回函三項。因此注冊會計師對重大變更驗資業務或特殊行業的變更驗資業務，為盡可能使驗資報告合理地保證報告使用人確定投資者出資的到位情況，對被審驗單位出資者的貨幣出資，除依照設立驗資的有關審驗程序進行審驗外，還應對被審驗單位與貨幣出資相關的項目實施函證、監盤等審計程序。如對驗資截止日的應收賬款、其他應收款等應收款項余額實施函證(確定是否存在以回收應收款項作為出資從而虛列應收款的行為)，向企業開戶銀行和有借貸關系的銀行進行函證(確定是否存在被審計單位以銀行借款作為出資從而少計負債的行為)，對驗資截止日的存貨實施函證(確定是否存在以現銷收入作為出資從而虛列存貨的行為)。(2)注冊會計師在進行年報審計時，對與變更注冊資本相關的項目如應收款項、借款、存貨以及實物、無形資產出資的產權轉移情況應重點加以關注。(3)如果因特殊情況無法承接當年度年報審計業務，應加強與負責被審驗單位年報審計的注冊會計師的溝通。

　　? 被審驗單位偽造營業執照誘使注冊會計師出具不實驗資報告的案例

　　1.案情簡介：2001年9月，B工程公司為申請施工企業三級資質，擬將注冊資本變更為600萬元。在提交會計師事務所驗資資料時隱瞞了其注冊資本實有100萬元的情況，并以營業執照正副本丟失為由提供了加蓋B公司公章的營業執照復印件，以及B公司主管部門F局出具的證明。由于審驗的注冊會計師與B公司經理相識，遂以營業執照復印件和會計報表載明的注冊資本500萬元為基礎，在對B公司主管部門F局投入的100萬元貨幣出資審驗后，出具了"新增注冊資本100萬元，變更后注冊資本實收金額為人民幣600萬元"的驗資報告。B公司利用該驗資報告騙取了注冊資本為600萬元的企業法人營業執照，并利用該驗資報告和變更后的營業執照騙取了施工企業三級資質。

　　2. 風險分析：本案中負責審驗的注冊會計師未按《驗資公告》及其指南的要求獲取變更前的企業法人營業執照原件和以前各期驗資報告原件，僅憑營業執照復印件和被審驗單位會計報表就認定變更前的注冊資本，出具了不實審驗報告。盡管B公司在騙取新的營業執照時存在偽造行為，但注冊會計師未能遵循《驗資公告》及其指南，具有明顯過失。

　　3. 風險防范：(1)在執行驗資業務中，注冊會計師應時刻保持應有的職業謹慎，多一點防范意識。即使是較熟悉的委托人或有親朋關系的委托人，也不能輕易相信其言論和有瑕疵的證據。(2)在執行變更驗資業務中，注冊會計師必須取得變更前企業法人營業執照原件、以前各期驗資報告原件。如確實無法取得原件，應要求被審驗單位提供核發執照的機關加蓋公章并注明屬實的營業執照復印件以及出具以前各期驗資報告的會計師事務所加蓋公章并證明屬實的驗資報告復印件。必要時也可直接向企業登記機關、驗資機構查詢。

　　? 被審驗單位以已入賬土地評估增值額增加注冊資本的案例

　　1. 案情簡介：2001年4月，G縣種子公司(國有企業)為申領種子經營許可證，需變更增加注冊資本。因主管單位G縣農業局無資金用于投資，經G縣農業局與種子公司商定，對種子公司原已入賬但賬面價值僅為4.8萬元的8000余平方米土地進行評估，以評估增值部分增加種子公司注冊資本。隨后，G縣種子公司委托A會計師事務所進行評估、驗資，以評估增值額180萬元增加注冊資本并辦理了變更登記，種子公司根據評估報告調整了土地賬面價值。

　　2.風險分析：我國企業會計制度要求對資產計價遵循歷史成本原則，企業的各項財產在取得時應按實際成本計量，除法律、行政法規和國家統一會計制度另有規定者外，企業一律不得自行調整其賬面價值。因此除資產發生減值情況和會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正等情形外，只有在股份制改造、對外投資和清產核資等情形下，才涉及對資產賬面價值的調整。如國有企業按國務院統一部署進行清產核資時，對清產核資中固定資產重估增值的，固定資產凈值按重估后固定資產原值的升值幅度同比例增加，固定資產凈值增值額增加資本公積;清產核資增加的資本公積，在按規定沖減各項資產損失后如有余額，轉為國家資本金。

　　本案中的被評估資產屬G縣種子公司購置取得，未發生資產轉讓、改制、對外投資等行為，更不屬于清產核資情形，因而G縣種子公司委托評估并調整賬面價值、增加注冊資本的行為沒有任何法律依據，違反了國家統一會計制度規定，應由同級財政部門依照《會計法》責令其限期改正。負責審驗的注冊會計師沒有依據《驗資公告》執行驗資業務，出具了不實驗資報告，應當承擔過錯責任。

　　3.風險防范：(1)注冊會計師在驗資業務中應當恪守獨立審計準則，嚴格依照《驗資公告》規定的幾種情形予以審驗，而不能“創造性”地為企業不合法的資本籌劃提供鑒證服務。凡不屬于《公司法》和《驗資公告》規定的出資情形的，應當拒絕接受委托。(2)對國有企業或擁有國有資本的股份制企業注冊資本的審驗，應當關注其注冊資本是否符合國家關于國有企業資本與財務管理的規定。尤其應注意的是，財政部《企業國有資本與財務管理暫行辦法》、《企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定》等都對注冊會計師驗資具有直接的政策指導作用。

　　? 驗資業務完成后委托人以股東變更為由要求修改驗資報告的案例

　　1. 案情分析：2002年10月17日，L購銷公司(籌)股東甲、乙以100萬貨幣出資，委托設立驗資。注冊會計師在履行全部審驗程序后于當日出具了驗資報告。10月18日上午，L公司向公司登記機關申請登記，登記機關查詢工商登記檔案后，認為乙曾擔任因違法被吊銷營業執照的K公司法定代表人并負有個人責任，且K公司被吊銷營業執照之日起至今未逾三年，不能擔任公司董事、監事，而乙若為股東必然要擔任公司董事或監事，這將違反《公司法》，因此要求變更股東。乙遂以其妻作為股東，重新修改了公司章程和股東會決議，并通過開戶銀行更換了2002年10月16日的現金繳款單，將繳款人由甲和乙更改為甲和乙妻。10月18日下午乙赴會計師事務所，要求更改驗資報告中的股東名稱。注冊會計師認為股東變更并非驗資報告中的文字、數字差錯更正，不能直接更改，應視為取得新的驗資證據，重新實施驗資外勤工作。在向開戶銀行函證時，銀行以該筆款項于2002年10月17日下午就已轉出為由，拒絕在銀行詢證函上簽章。因此，注冊會計師拒絕重新出具驗資報告，并收回了原出具的驗資報告。10月19日，L公司股東委托Y會計師事務所驗資，Y會計師事務所以2002年10月16日的現金繳款單、10月17日的銀行對賬單和銀行詢證函回函為依據，出具了報告日期為2002年10月17日的驗資報告。L公司于10月20日取得公司登記。

　　2.風險分析：本案中的委托人要求修改驗資報告的理由不是報告本身的文字、數字差錯，而是提交了新的審驗證據，因此注冊會計師不能直接更改股東名稱，而應實施新的審驗程序，并修改驗資報告日。Y會計師事務所注冊會計師實際上首次接受委托的時間為10月19日，為了掩飾被審驗單位股東貨幣出資已于10月17日抽逃(由于抽逃行為發生于公司成立前，不構成法律意義上的抽逃注冊資本行為，只是構成虛報注冊資本行為)，只好將驗資報告日即完成外勤審驗工作的日期確定為10月17日。很顯然，負責審計的注冊會計師喪失了最起碼的職業道德，故意出具虛假的驗資報告，嚴重違反了《注冊會計師法》，構成了極大的執業風險。但是，單從一般業務檢查卻難以查出其故意出具虛假報告的行為，只有對公司登記機關、前任會計師事務所以及開戶銀行進行調查，才能發現×會計師事務所故意出具虛假驗資報告的行為。

　　3.風險防范：(1)注冊會計師對委托人修改驗資報告相關內容的要求應保持足夠的職業謹慎，除因校對或筆誤造成文字、數字差錯的可以更正外(也應重新打印)，一般應當對與修改內容有關的資料實施新的審驗程序，且應修改驗資報告日。(2)注冊會計師防范執業風險的最根本途徑就是從內心真正恪守獨立審計準則和職業道德，樹立對獨立審計準則的忠誠，維護行業良知與正義，否則風險在個別唯利是圖的注冊會計師眼里就是獲得利益的機會。(3)財政部門、公司登記機關應加大對虛假出資、抽逃出資的打擊力度，對虛假出資、抽逃出資的股東應按《公司法》嚴厲處罰，構成犯罪的應追究刑事責任;對故意出具虛假驗資報告的注冊會計師，應吊銷其注冊證書，終身不準其從事注冊會計師業務。

　　? 注冊會計師向委托人明示公司成立后可以抽逃出資的案例

　　1.案情簡介：2002年8月，M電腦服務有限公司(籌)股東甲、乙來會計師事務所咨詢驗資事宜，在向注冊會計師說明擬以實物出資50萬元時，注冊會計師向委托人說明，以實物出資設立有限責任公司的應當進行資產評估，要收取評估費而且時間長，不如改成以貨幣出資，既不用評估，辦理時間短，又節省費用。如無現金可以設法借款50萬元，在辦好營業執照后，將款項取出歸還即可。M公司股東遂借款50萬元作為出資，經注冊會計師驗資后辦妥了營業執照，然后將50萬元取出歸還了借款。

　　2.風險分析：《刑法》第159條規定，公司發起人、股東違反《公司法》規定在公司成立后抽逃出資，數額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節的，構成抽逃出資罪。負責審驗的注冊會計師向委托人明示在公司成立后可以將用于出資的貨幣資金抽逃，既違反了職業道德，也構成傳授犯罪方法的行為，已涉嫌傳授犯罪方法罪。即使注冊會計師暗示用作出資的貨幣資金在公司成立后可以抽逃的，也違犯了注冊會計師職業道德基本準則關于“注冊會計師應當正直、誠實、維護社會公眾利益、維持職業形象”的要求，具有潛在的個人風險。

　　3.風險防范：(1)注冊會計師在執業中應時刻遵守職業道德，做到獨立、客觀、公正，注意規范用語，明確資本籌劃咨詢與傳授犯罪方法的界限，嚴禁向委托人、被審驗單位明示或暗示用作出資的貨幣資金或實物在驗資完成或公司成立后可以抽逃或者變相抽逃，防止給自己帶來風險。當然，注冊會計師作為專業人士，在委托人、被審驗單位咨詢資本籌劃事宜或辦理驗資業務時，可以指導委托人選擇合適的出資形式，也可以告知當事人用作出資的貨幣資金在辦妥營業執照后可以動用，用于企業日常生產、經營活動。(2)在驗資業務各環節，盡可能由兩名以上審計人員共同實施，以便相互監督、相互證明，防止單人執業而被人利用或誣陷。